2013会计第20章：第3节非同一控制下企业合并的处理[页31]

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反向购买后，法律上的母公司应当遵从以下原则编制合并财务报表：

(1)合并财务报表中的留存收益和其他权益余额应当反映的是法律上子公司在合并前的留存收益和其他权益余额。

(2)合并财务报表中的权益性工具的金额应当反映法律上子公司合并前发行在外的股份面值以及假定在确定该项企业合并成本过程中新发行的权益性工具的金额。但是在合并财务报表中的权益结构应当反映法律上母公司的权益结构，即法律上母公司发行在外权益性证券的数量和种类。

(3)合并财务报表的比较信息应当是法律上子公司的比较信息(即法律上子公司的前期合并财务报表)。

A公司20×7年9月30日合并资产负债表中所有者权益部分的列报应为：

 

4.合并财务报表的编制——少数股东权益

法律上子公司的有关股东在合并过程中未将其持有的股份转换为对法律上母公司股份的，该部分股东享有的权益份额在合并财务报表中应作为少数股东权益列示。因法律上子公司的部分股东未将其持有的股份转换为法律上母公司的股权，其享有的权益份额仍仅限于对法律上子公司的部分，该部分少数股东权益反映的是少数股东按持股比例计算享有法律上子公司合并前净资产账面价值的份额。另外，对于法律上母公司的所有股东，虽然该项合并中其被认为被购买方，但其享有合并形成报告主体的净资产及损益，不应作为少数股东权益列示。

 

假定B企业的全部股东中只有其中的90%以原持有的对B企业股权换取了A公司增发的普通股。A公司应发行的普通股股数为1 620万股(900×90%×2)。企业合并后，B企业的股东拥有合并后报告主体的股权比例为51.92%(1 620/3 120)。通过假定B企业向A公司发行本企业普通股在合并后主体享有同样的股权比例，在计算B企业须发行的普通股数量时，不考虑少数股权的因素，故B企业应当发行的普通股股数为750万股(900×90%÷51.92%-900×90%)，B企业在该项合并中的企业合并成本为30 000万元[(1 560-810)×40%]，B企业未参与股权交换的股东拥有B企业的股份为10%，享有B企业合并前净资产的份额为6 000万元，在合并财务报表中应作为少数股东权益列示。

(二)非上市公司购买上市公司股权实现间接上市的会计处理

非上市公司以所持有的对子公司投资等资产为对价取得上市公司的控制权，构成反向购买的，上市公司编制合并财务报表时应当区别以下情况处理：

1.交易发生时，上市公司未持有任何资产负债或仅持有现金、交易性金融资产等不构成业务的资产或负债的，上市公司在编制合并财务报表时，购买企业应按照权益性交易的原则进行处理，不得确认商誉或确认计入当期损益。

2.交易发生时，上市公司保留的资产、负债构成业务的，对于形成非同―控制下企业合并的，企业合并成本与取得的上市公司可辨认净资产公允价值份额的差额应当确认为商誉或是计入当期损益。

【例题6?计算分析题】承接【例题5?计算分析题】，假定A公司只持有部分现金和交易性金融资产，并不构成业务，20×7年9月30日，A公司除非流动资产公允价值(如可供出售金融资产)较账面价值高4 500万元以外，其他资产、负债项目的公允价值与其账面价值相同。

确定可辨认净资产公允价值及商誉

(1)企业合并成本：30 000(万元)

(2)A公司(法律上的母公司，会计上的被购买方)可辨认净资产公允价值：22 500+4 500=27 000(万元)

(3)计入所有者权益的金额：30 000-27 000=3 000(万元)

3.每股收益的计算

发生反向购买当期，用于计算每股收益的发行在外普通股加权平均数为：

(1)自当期期初至购买日，发行在外的普通股数量应假定为在该项合并中法律上母公司向法律上子公司股东发行的普通股数量。

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