2013会计第20章：第3节非同一控制下企业合并的处理

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第三节 非同一控制下企业合并的处理

非同一控制下的企业合并，主要涉及到购买方及购买日的确定、企业合并成本的确定、合并中取得各项可辨认资产、负债的确认和计量以及合并差额的处理等。

一、非同一控制下企业合并的处理原则(公允价值，确认损益)

非同一控制下的企业合并，是参与合并的一方购买另一方或多方的交易，基本处理原则是购买法。

(一)确定购买方

采用购买法核算企业合并的首要前提是确定购买方。购买方是指在企业合并中取得对另一方或多方控制权的一方。合并中一方取得了另一方半数以上有表决权股份的，除非有明确的证据表明该股份不能形成控制，一般认为取得控股权的一方为购买方。

(二)确定购买日

购买日是购买方获得对被购买方控制权的日期，即企业合并交易进行过程中，发生控制权转移的日期。同时满足了以下条件时，一般可认为实现了控制权的转移，形成购买日。有关的条件包括：

1.企业合并合同或协议已获股东大会等内部权力机构通过，如对于股份有限公司，其内部权力机构一般指股东大会。

2.按照规定，合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得相关部门的批准。

3.参与合并各方已办理了必要的财产权交接手续。作为购买方，其通过企业合并无论是取得对被购买方的股权还是被购买方的全部净资产，能够形成与取得股权或净资产相关的风险和报酬的转移，一般需办理相关的财产权交接手续，从而从法律上保障有关风险和报酬的转移。

4.购买方已支付了购买价款的大部分(一般应超过50%)，并且有能力支付剩余款项。

5.购买方实际上已经控制了被购买方的财务和经营政策，并享有相应的收益和风险。

分步实现的企业合并中，购买日是指按照有关标准判断购买方最终取得对被购买企业控制权的日期。

【例题1·计算分析题】A企业于20×7年10月20日取得B公司30%的股权(假定能够对被投资单位施加重大影响)，在与取得股权相关的风险和报酬发生转移的情况下，A企业应确认对B公司的长期股权投资。在已经拥有B公司30%股权的基础上，A企业又于20×8年12月8日取得B公司30%的股权，在其持股比例达到60%的情况下，假定于当日开始能够对B公司实施控制。此后，A公司又于20×9年6月1日取得了B公司余下的40%的股权，B公司成为A企业的全资子公司。

【分析】

购买日为20×8年12月8日，因为A企业在当日能够对B公司实施控制，形成企业合并的购买日。A于20×9年6月1日取得B公司余下40%的股权，并不改变报告主体，也不引起控制权发生变化，不属于企业合并，而属于购买子公司少数股权。

(三)确定企业合并成本(与非同一控制下控股合并形成长期股权投资的初始确认联系起来学习)

企业合并成本包括购买方为进行企业合并支付的现金或非现金资产，发行或承担的债务、发行的权益性证券等在购买日的公允价值。

某些情况下，当企业合并合同或协议中规定视未来或有事项的发生，购买方通过发行额外证券、支付额外现金或其他资产等方式追加合并对价，或者要求返还之前已经支付的对价。购买方应当将合并协议约定或有对价作为企业合并转移对价的一部分，按照其在购买日的公允价值计入企业合并成本。根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》、《企业会计准则第37号——金融工具列报》以及其他相关准则的规定，或有对价符合金融负债或权益工具定义的，购买方应当将拟支付的或有对价确认为一项负债或权益;符合资产定义并满足资产确认条件的，购买方应当将符合合并协议约定条件的、对已支付的合并对价中可收回部分的权利确认为一项资产。

非同一控制下企业合并中发生的与企业合并直接相关的费用，包括为进行合并而发生的会计审计费用、法律服务费用、咨询费用等，与同一控制下企业合并进行过程中发生的有关费用相一致，这里所称合并中发生的各项直接相关费用，不包括与为进行企业合并发行的权益性证券或发行的债务性证券相关的手续费、佣金等，该部分费用应比照本章关于同一控制下企业合并中类似费用的原则处理，即应抵减权益性证券的溢价发行收入或是计入所发行债务性证券的初始确认金额。

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