2013会计第20章：第3节非同一控制下企业合并的处理[页10]

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非同一控制下的企业合并中形成母子公司关系的，购买方一般应于购买日编制合并资产负债表，反映其于购买日开始能够控制的经济资源情况。在合并资产负债表中，合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债应以其在购买日的公允价值计量，长期股权投资的成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，体现为合并财务报表中的商誉;长期股权投资的成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应计入合并当期损益。

二、会计处理

(一)非同一控制下的控股合并

该合并方式中，购买方所涉及的会计处理问题主要是两个方面：一是购买日因进行企业合并形成的对被购买方的长期股权投资初始投资成本的确定;该成本与作为合并对价支付的有关资产账面价值之间差额的处理;二是购买日合并报表的编制：

1.个别报表——长期股权投资(长期股权投资一章中非同一控制下企业合并形成的长期股权投资)

【注意事项】

一次交易实现企业合并形成的长期股权投资——长期股权投资=合并成本

多次交易实现企业合并形成的长期股权投资——长期股权投资=原长期股权投资的账面价值+本次支付对价的公允价值≠合并成本=原长期股权投资的公允价值+本次支付对价的公允价值

2.合并报表——确认商誉的问题

商誉=合并成本-合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额

【例题2·计算分析题】P公司在该项合并中发行1 000万股普通股(每股面值1元，市场价格为8.75元)，取得了S公司70%的股权。假定P公司与S公司在该项合并前并无任何关联关系。购买日P公司可辨认净资产公允价值为10 850万元。发行股权过程中，发生相关手续费10万元。

1.在P公司的个别报表中，对S公司的长期股权投资属于企业合并形成的长期股权投资，且属于非同一控制下企业合并形成的长期股权投资，且属于一次交易实现企业合并形成的长期股权投资。因此在个别报表中，长期股权投资等于合并成本，即发行股份的公允价值8750万元。发行股份发生的相关手续费10 万元冲减资本公积——股本溢价。

借：长期股权投资——S公司 8 750

贷：股本 1 000

资本公积——股本溢价 7 750

借：资本公积——股本溢价 10

贷：银行存款 10

2.在P公司的合并报表中，应按照合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，确认为商誉或者营业外收入。

商誉：8 750-10 850×70%=1 155(万元)

(二)非同一控制下的吸收合并

非同一控制下的吸收合并，购买方在购买日应当将合并中取得的符合确认条件的各项资产、负债，按其公允价值确认为本企业的资产和负债;作为合并对价的有关非货币性资产在购买日的公允价值与其账面价值的差额，应作为资产的处置损益计入合并当期的利润表;确定的企业合并成本与所取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额，视情况分别确认为商誉或是作为企业合并当期的损益计入利润表。其具体处理原则与非同一控制下的控股合并类似，不同点在于在非同一控制下的吸收合并中，合并中取得的可辨认资产和负债是作为个别报表中的项目列示，合并中产生的商誉也是作为购买方账簿及个别财务报表中的资产列示。

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